sumeyye
Wed 29 August 2012, 01:40 pm GMT +0200
Gelir Üzerinden Alınan Vergiler:
Gelir vergileri, kişilerin belirli bir zaman içinde elde ettikleri kazanç ve iratlardan alman vergilerdir. Kazanç ve iratların toplamı geliri oluşturur ve gelir, yapısı bakımından iktisadî bir kavramdır.
Gelir kavramı, klasik iktisatçılardan beri, çeşitli teorilere göre açıklanmak istenmiştir. Fakat bugün bile bu kavramın tam olarak tespit edildiği söylenemez. Kaldı ki vergi konusu olmasını izleyen zamanlarda ve günümüze kadar bu kavram, daha çok önem kazanmış ve çeşitli ülkelerin vergi kanunlarında birbirinden farklı tanımlar yer almıştır.
iktisadî anlamda gelir, başlıca “kaynak nazariyesi' ve “safi artış nazariyesine dayanmaktadır:
1) İlk düşünceye göre gelir, belirli bir kaynaktan devamlı olarak elde edilen ve bir üretim faktörüne atfedilen hasıla kısmıdır. Gelirin devamlı olabilmesi için kaynağın, amortismanı yapılarak sürdürülmesi gerekir. Bu bakımdan, safi gelir ve ara olarak elde edilen hasıladan ve hasılanın elde edilmesi için yapılan giderlerden ve amortismana ayrılandan geriye kalan kısımdır. Öte yandan, gelirin böyle devamlı her kaynaktan belirli zaman aralarına göre elde edilmesi gereği de, iktisadî anlamda gelirin ayrı bir niteliğidir.
Geliri bu şekilde açıklayan nazariyeye, “Kaynak Nazariyesi” adı verilir. Buna göre, menkul veya gayrimenkul bir sermayeye malik olmak, bir teşebbüsü işletmek, bir meslek sahibi olmak vb. devamlı birer kaynaktır ve bunlardan elde edilen hasılanın, gerekli amortismanları yapılmak ve giderleri indirilmek suretiyle kalan kısmı, yani kazançlar, ücretler ve iratlar iktisadî anlamda gelirdir. Buna karşılık, bu durumda devamlı kaynaklardan elde edilmemiş olan piyango ikramiyeleri, miras hisseleri, menkul ve gayrimenkul malların değer artışları gibi gelirler, geçici yapıda oldukları için gelir sayılmayacaktır.
2) İktisadî bakımdan ileri sürülen ve başında Alman iktisatçılarından G. Schanz’ın bulunduğu ikinci nazariyeye göre, bir şahsın belirli bir devre başındaki servetiyle aynı devra sonundaki serveti arasındaki olumlu fark, gelirdir. Buna “Safi Artış Nazariyesi” denilmektedir. Burada, şahsın hem devamlı kaynaklardan, hem de geçici olarak elde ettiği bütün değerler, gelir kavramına girmektedir. Safi artış nazariyesine göre yapılan gelir tanımında gelir, gerek kaynak nazariyesinin tanımladığı gelirler, gerekse değer artışı, bağış, piyango vb. yollarla elde edilen ve yapısı devamlı kaynakların dayanmayan gelirler toplamından oluşur.
Safi artış nazariyesi, vergi adaletini en iyi şekilde gerçekleştirebilecek bir gelir tanımı vermektedir; fakat servetlerin her yıl başında veya sonunda, değer olarak tespit edilmesi hemen hemen imkânsızdır. Gerçekten, iktisadî sistemde görülen devamlı fiyat değişiklikleri karşısında, servet birimlerinin ve özellikle menkul ve gayrimenkul malların değer artış ve eksilişlerini, servete giren ve çıkan değerlerin miktarlarını izlemek kolay bir iş değildir. Kaldı ki, gelirlerin hesaplanmasında para miktarları esastır. Bir kimsenin kendi ürününü kendisinin tüketmesi halinde sağladığı dolaylı gelirin para olarak hesaplanması veya kendi evinde oturmasından elde ettiği faydayı gelir saymak da her zaman mümkün olmaz. Özellikle, servete dahil menkul ve gayrimenkul malların değerinde, konjonktürün yükselmesi yüzünden, meydana gelen artışların da göz önünde bulundurulmak istenmesi ve malların sahiplerinin ellerine gerçek bir gelirin geçmemiş olması bakımından büyük vergileme zorlukları meydana çıkarır. Bu sonuncu hale potansiyel gelir denilmektedir. Başka bir deyişle, ilgilinin, servetindeki değeri artmış olan malların satılması halinde, bunların artış ve satış bedelleri arasındaki miktar kadar gelir elde edilebileceği için, böyle bir satış işlemi yapılmadığı sürece, servet sahibinin, potansiyel halinde geliri bulunduğu kabul olunur.
Yukarıdan beri anlatılan durumlar yüzünden, vergi kanunlarında gerek kaynak, gerekse safi artış nazariyelerini genellikle birleştirmek suretiyle iktisadî anlamdaki gelir kavramından ayrı bir gelir tanımı yapılmaktadır ki, buna malî anlamda gelir denir.
Vergi kanunlarında, vergilendirilmek istenilen gelirlerin ayrı ayrı belirtilmesi suretiyle, daha pratik bir yol seçilmiştir. Vergi kanunlarında yapılan gelir tanımına, malî anlamda gelir denir. Başka bir deyişle vergi kanunları, iktisadî anlamda gelir kavramının ışığı altında, bir kısım geçici gelirleri de göz önüne alarak, vergiye tâbi gelirleri açıkça saymak veya tanımlamak suretiyle tespit etmektedirler.
Türk Gelir Vergisi Kanunu, çeşitli gelirlerin (ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, menkul ve gayri menkul sermaye iratları vb.) safi miktarlarının tespitinde prensip olarak kaynak nazariyesine uymaktadır. GVK (Gelir Vergisi Kanunu) tasarısının gerekçesinde de, gelirin, “Gerçek kişilerin varlıklarına dokunmaksızın kullanabilecekleri imkânları ifade” ettiği belirtilmiştir. Diğer bir deyişle, belirli bir dönemde, bir üretim unsurunun elde ettiği iktisadî değerlerin, bu değerlerin elde edilmesi için yapılan giderler ile gerekli aşınma ve eskime paylarının (amortisman) düşülmesinden sonra kalan miktarı gelirdir. Buna göre, meselâ bir işletmede üretilen mal ve eşyanın satış bedelinden, o mal ve eşyayı elde etmek için yapılan giderlerle, işletmede kullanılan makina ve âletlerin amortisman miktarlarının indirilmesinden sonra kalan kısım, o işletmeden belirli bir dönemde (bir yıl) elde edilen gelirdir.
Bu genel esaslar çerçevesinde GVK, vergiye tâbi geliri, kaynak nazariyesine uygun olarak, prensip itibarıyla, bir üretim unsurunun ürettiği hasıladan, ilgili gider ve amortismanların indirilmesi suretiyle kalan kısım olarak kabul etmesinin yanı sıra, safî artış nazariyesine uygun düşen bir kısım gelirleri de vergi mevzuu kapsamına almıştır. Devamlı olmamakla birlikte bazı geçici işlemleri dolayısıyla gerçek kişilerin elde ettikleri kazanç ve iratlar da vergiye tâbi gelir sayılmıştır. [155]
Malî anlamda gelir kavramıyla ilgilerini belirtmek üzere, Gelir Vergisi Kanununda sayılan kazanç ve iratları başlıca üç grupta toplamak mümkündür:
1) Ticarî Faaliyetlerden Doğan Gelirler: Bu faaliyetlerden doğan gelirler arasında ticaret, sanayi, ziraaat, serbest meslek emek vb. gelirleri bulunur. Bu gelirlerin ayırıcı niteliği, devamlı birer kaynaktan meydana gelmeleridir. Bu bakımdan, geçici veya devamsız bir faaliyetten elde edilen gelirler bu gruba girmez. Gelir Vergisi Kanunumuz burada kaynak nazariyesine yer vermiştir. Bununla beraber, kanunumuz, geçici yapıda olmalarına rağmen, ikramiye ve tazminatları ve para ile temsil edilebilen ayınları da (m. 6) ücretler grubundan saymak suretiyle vergilendirmektedir.
2) Servet Gelirleri: Kişinin mülkiyetinde bulunan menkul veya gayrimenkul malların tabiî semereleri veya bunların başkaları tarafından kullanılması karşılığı olarak meydana gelen gelirlerdir. Servet sahibinin, kendi mallarını bizzat kullanmasından doğan faydalar da bu gruba girer. Buna, öz tüketim veya atfedilen gelir denir. Bir kimsenin kendi evini kiraya vermeyip, bu evde oturması halinde sağladığı fayda, kiraya verseydi elde edeceği kira kadar bir irat sayılır. Bir müteşebbisin kendi binalarını, makinalarını kendi işletmesinde kullanmasından doğan fayda da, ayrı bir irat sayılabilir. Bazı vergi sistemlerinde, bu çeşit iratlar vergi konusu içindedir. Öte yandan intifa hakkı, iştirak hisseleri (aksiyonlar), kredi hakları (faiz, tahvil alacakları) gibi özel haklardan doğan ve para ile ölçülebilen değerler de servet gelirleri arasında bulunmaktadır. Yurdumuzda öz tüketimden doğan faydalar vergi mevzuuna alınmamaktadır.
3) Değer Artışı Gelirleri: İktisadî gelişme, fiyat hareketleri, köy halkının şehirlere akını gibi sebepler sonunda özellikle gayrimenkullerin değerlerinde meydana gelen artışlara değer artışı veya servet artışı gelirleri denir. Bunlar, servet geliri sayılmaz; çünkü doğrudan doğruya servetin kullanılması veya başkalarına kullandırılmasından değil, dış olaylardan meydana gelmektedir. Servete dahil malların gelirleri, ilgili malların devir veya satışı sırasında ortaya çıktığı gibi, zaman aralarında yapılan değerleme ile de tespit edilebilir. Değer artışı gelirleri, ticarî gelirlerin, çeşitlerine de benzemez. Zira burada ticaret, sanat erbabının veya emek sahibinin bir rolü yoktur. Değer artışı gelirleri, belirli devrelerde meydana gelmedikleri için, geçici veya devamsız gelirlerdendir. Safi artış nazariyesine uygun düşen bu gelirler vergi kanunlarında daha çok gerçekleşmiş, yani para olarak elde edilmiş olmaları şartıyla yer almaktadır.
Kazanç ve iratlardan oluşan gelirin safi tutarı vergiye konu olur. Şu halde, öncelikle kazanç ve irat terimlerinin niteliklerini ve farklarını belirtmek gerekir. Kazanç, esas itibarıyla sırf emekten veya emek ve sermayenin birleşmesiyle yapılan faaliyetten doğan değerleri ve buna karşılık irat, yalnız menkul ve gayrimenkul mallar ve hakların başkalarının kullanmaları karşılığı, bu malların ve hakların sahiplerinin aldıkları iktisadî değerleri ifade eder. Başka bir deyişle kazanç, bedenî ve zihnî bir çalışma veya emeğin bir sermaye ile birleştirilmesiyle sağlanan değerler; irat ise, böyle bir çalışmayı gerektirmeyen, menkul ve gayrimenkul mallar dolayısıyla elde edilen değerlere verilen addır. Ücretler, sırf emek veya iş karşılığı olan kazançların, kârlar ise ticarî, sınaî veya ziraî faaliyetlerden doğan ve emekle birlikte az veya çok bir sermayeye dayanan kazançların örnekleridir. Öte yandan kira, faiz ve rant başlıca irat çeşitleridir.
Gelirler çeşitli ekonomik işlemlerden elde edilen değerler olup, bu işlemlere göre isimlendirilir (tarım geliri gibi). Gelir veya kazanç, sübjektif olup, fertlerin faaliyetleri sebebiyle elde edilen değerlere verilen isimdir, oysa irat, objektif bünyede olup, genellikle malların kullanılmasından meydana gelen ve bu mallara ilişkin olarak doğan bedellere verilen isimdir. Gerçekten, ziraî üretimden elde edilen değere tarım kazancı denildiği halde, arazinin başkasının işletmesine terk edilmesinden elde edilen gelire, arazinin iradı veya kirası denir.
Bu açıklamalar ışığında gelirleri başlıca üç grupta ele almak mümkündür:
1) Sermaye Gelirleri: Bu gelir, faiz, kira gibi sermayenin çalıştırılmasıyla sağlanır.
2) Emek Gelirleri: Maaş ve ücretler, başlıca emek gelirleridir.
3) Sermaye ve Emeğin Birleşmesinden Doğan Gelirler: Ticarî ve ziraî kazançlar da böyle gelirlerdendir. Şu halde, gelir vergisinin konusu olan gelirin unsurları; ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, sair kazanç ve iratlardan meydana gelir. [156]
Gelirin kaynaklarının devam ve süreklilik açısından farklı oluşu, vergi oranlarının da değişmesini gerektirir. Nitekim, gelirin kaynağının mal olması halinde vergi oranı daha yüksek kaynak emek olursa oran daha düşük, kaynak sermaye ve emeğin birleşmesi olursa oran orta seviyede olur. Hatta, kaynak sermaye olduğunda dahi, vergi oranı değişiklik gösterir: Ziraî kazançların vergi oranı, binalardan elde edilen irada göre daha yüksektir; zira, binalar eskimeye ve bir süre sonra yıkılmaya mahkumdur, oysa toprağın böyle bir tehlikesi bulunmamaktadır.
Zamanımızda uygulanmakta olan gelir vergilerinde, gelir kavramı, bazı küçük farklarına rağmen, yakın benzerlik göstermektedir. Ancak gelirlerin vergilendirme şekilleri, bazı temel farklara yer vermektedir:
Gelir, ya çeşitli kaynaklara göre ayrı ayrı, ya bütün kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratların toplamı üzerinden ya da bu ikisi usûlün birleştirilmesi şeklinde önce ayrı ayrı ve sonra, belirli bir miktarı aştıkları takdirde aynı irat ve kazançların toplamı üzerinden vergilendirilirler. Buna göre, gelir vergisinin çeşitlen, başlıca sedüler gelir vergileri, toplam gelir vergileri (global veya üniter gelir vergileri) ve birleşik gelir vergileri (iki elemanlı gelir vergileri) gruplarına ayrılmaktadır:
1) Sedüler Gelir Vergileri: Gerçek kişilerin çeşitli gelir kaynaklarının (sedüllerin) birbirleriyle bağlılık kurulmaksızın, ayrı ayrı matrah ve oranlara göre vergilendirilmesine denir. Bu anlamda, ticarî veya ziraî kazançlar, ücretler vb. ayrı ayrı esaslara göre tespit edilen miktarları üzerinden vergilendirilmeleri halinde, sedüler gelir vergileri usûlü uygulanmış olur. Bir mükellef, sözü edilen kaynakların yalnız birinden gelir elde ediyorsa, bu gelirinden; birkaç kaynaktan gelir elde ediyorsa, bu gelirler üzerinden ayrı ayrı vergi öder. Çeşitli gelirler olması halinde, bunların toplamı yapılmadığı gibi; bir kaynağın zararı, diğerinin kârına, mahsus edilemez; zarar gösteren kaynaktan vergi alınmaz; diğerinden kâr veya gelire göre vergi alınır.
Bu duruma göre, sedüler gelir vergileri, prensip olarak gayrişahsî ve tek oranlıdır. Ancak kaynağına göre, gelirin bir kısmının vergi dışı bırakılması veya hesaplanan vergiden çocuk başına bir miktarın indirilmesi suretiyle kısmen şahsiyet sağlanabilir. Kaynaklar arasında bir bağlılık kurulup gelirlerin toplamı yapılmadığı için, şahsiyet prensibi kısmen gerçekleşmektedir.
Bunun için, bu çeşit vergilere yarı-şahsî (semi-personel) vergiler denilmektedir.
2) Toplam Gelir Vergileri: Bu usûlde, sedüler gelir vergilerinden farklı olarak, gerçek kişilerin çeşitli kaynaklarından elde ettikleri gelirlerin zararların mahsubu yapılarak bulunan safi toplamı vergilendirilir. Toplam gelir vergileri usûlü, mükelleflerin ödeme güçlerinin göz önüne alınmasını sağlar. Gerçekten, bu usulde artan oranlar uygulanabileceği gibi, geçim indirimi ve aile durumuna göre gerekli indirimler yapılabilir. Ayrıca aile reisinin gelirlerine eş ve çocuklarının gelirleri de eklenerek, bütün ailenin toplam geliri vergiye tâbi tutulabilir. Ancak bu durum vergi kaçakçılığına sebebiyet vermesi dolayısıyla, adaletsizliklere de yol açabilir.
3) Birleşik Gelir Vergileri: Sedüler ve toplam gelir vergileri usûllerini birleştirilerek, gelir çeşitlerinden önce ayrı ayrı ve bundan sonra bütün gelirlerin toplamı üzerinden ek bir vergi alınmasıdır. Alınacak tek vergi, gelir toplamının belirli bir miktarı aşmasına bağlıdır.
Türk vergi sisteminin temel vergilerinden biri olan Gelir Vergisinin konusu, gerçek kişilerin geliridir. Gelir vergisi, modern vergi sistemlerinde göz önüne alınan vergi ödeme gücü, vergide şahsîlik ve vergi önünde eşitlik ilkelerinin en iyi şekilde gerçekleştirebilecek niteliktedir. Bu anlamda, gelirin vergiye tâbi tutulmasında genel indirim, mükelleflerin aile durumu, iş gelirinin sermaye gelirine nazaran daha az vergilendirilmesi (özel indirim), çeşitli gelirlerin safi tutarı üzerinden artan oranların uygulanması, bazı muafiyet ve istisnaların konulması yoluyla, mükelleflerin vergi yükünü farklılaştıran bir sonuç elde edilebilmektedir. Gelir vergisi, gerçek kişilerin ve Kurumlar Vergisi, bünyesi itibarıyla, tüzel kişilerin kazançlarını vergilendirmektedir. [157] Zamanımızda vergi sistemlerinde en ileri vergi tekniği, gelir vergilerinde görülür.
Ziraî ve hayvanı ürünler, deniz ürünleri, maden ve defineler, ziraî arazi icar bedeli, ücretler ve serbest meslek kazançları ile menkul ve gayrimenkul servet iratları, yalnızca gelir üzerinden alman zekâta örnektir. [158] Gelir zekâtı, sedüler gelir vergisi türüne girmektedir.
[155] Erginay, Vergi Hukuku, s. 140; Erginay, Kamu Maliyesi, s. 81-85; Nadaroğlu, age, s. 336-346.
[156] Erginay, Vergi Hukuku, s. 146, 178-179.
[157] Erginay Vergi Hukuku, s. 137; Erginay, Kamu Maliyeti, s. 51-58.
[158] Kardavi, FZ, c. II, s. 1031-1034. Ayrıca bkz. aşağıda 70-105.